L’art. 47, c. 4, CCII, secondo la Corte d’Appello di Milano

Il canone del buon andamento (art. 97 cost.)[1], “cardine della vita amministrativa e quindi condizione dello svolgimento ordinato della vita sociale”[2], governa l’intera attività della pubblica amministrazione, compresa quella relativa alla gestione dei crediti tributari e contributivi, curata dal Ministero dell’economia e delle finanze attraverso le strumentali agenzie fiscali (Agenzia delle Entrate, Agenzia delle Entrate-Riscossione, Agenzia delle Dogane e dei Monopoli)[3], nonché dagli appositi enti previdenziali e assistenziali.

Il canone fissato dalla Carta si traduce in un paradigma di corretto esercizio della discrezionalità amministrativa. Oltre a rispettare la legge, essa deve esplicarsi con ragionevolezza, imparzialità di azione ed efficienza di risultato[4], cosicché l’intervento si dipani in un procedimento non solo formalmente ineccepibile, ma anche effettivamente capace di rispondere alle istanze del cittadino. In questa prospettiva, il criterio del buon andamento postula che l’attività amministrativa si connoti (anche) per efficacia, efficienza, tempestività ed economicità[5].

Come detto, in ragione della sua portata generale non vi è ragione per non applicare il principio di buon andamento, in tutte le sue implicazioni, anche al settore della gestione dei crediti tributari e contributivi. Proprio in quest’ambito, tuttavia, esso rischia di andare incontro a una declinazione soltanto parziale, incentrata essenzialmente sui presidi di legalità e imparzialità[6], relegando invece in secondo piano il – non meno importante – profilo del risultato, misurabile nella concreta capacità dell’amministrazione di conseguire l’effettivo incasso delle poste in questione in un ammontare il più possibile vicino all’intero.

La criticità discende dalla peculiare natura dei crediti tributari (e contributivi). La loro inderogabilità[7], ancorché costituisca una fondamentale garanzia per il cittadino, in talune situazioni rischia di comprimere eccessivamente il novero delle scelte operative dell’amministrazione, imponendo in ogni caso il (tentativo di) recupero dell’intero importo fissato per legge; senza possibilità di prendere in considerazione ipotesi alternative, benché preferibili sotto il profilo della tempestività e dell’efficacia dell’azione amministrativa.

È la nostra Costituzione a stabilire che nessuna prestazione personale o patrimoniale possa essere imposta se non in base alla legge (art. 23 cost.), precisando che tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva e che il sistema tributario è informato a criteri di progressività (art. 53 cost.)[8]. Da tale riserva di legge, oltre che dai doveri di solidarietà economica (art. 2 cost.) e dal principio di uguaglianza (art. 3 cost.), viene fatta per l’appunto discendere l’indisponibilità della posta tributaria[9]: essendo essa predefinita per legge nella sua esistenza e nel suo ammontare, l’amministrazione non può che dare corso al suo accertamento e alla sua riscossione in misura integrale, senza possibilità non solo di pretendere importi non dovuti per legge, ma neppure di accordare sconti o altre forme di agevolazione; neanche quando ciò sia funzionale al concreto recupero (di almeno parte) del credito e, quindi, sia coerente con l’efficacia dell’azione amministrativa sotto il profilo del risultato. È del resto tuttora vigente la risalente disposizione secondo la quale non è possibile convenire per contratto l’esenzione da qualsiasi tassa o imposta (art. 49 r.d. 23 maggio 1924, n. 827, recante il Regolamento per l’amministrazione del patrimonio e per la contabilità generale dello Stato).

Seguendo questa impostazione, nella gestione del credito tributario (e contributivo) non vi sarebbe alcun significativo spazio per la discrezionalità amministrativa: l’azione della pubblica amministrazione sarebbe pressoché integralmente vincolata[10] e si tradurrebbe sempre e necessariamente nel perseguimento della riscossione dell’intero credito, senza possibilità di scelte diverse; fatti naturalmente salvi i casi in cui sia la legge a legittimare espressamente il ricorso a specifici strumenti di definizione agevolata, previsti talora in via generale e permanente (come il ravvedimento operoso ex art. 13 d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 o la dilazione del pagamento di cui all’art. 19 d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602), talaltra in via straordinaria (sono le ipotesi dei vecchi condoni e della più recente rottamazione dei ruoli, che del 2023 è peraltro giunta alla sua quarta edizione).

Queste conclusioni si rivelano insoddisfacenti, oltre che potenzialmente penalizzanti per l’amministrazione sotto il profilo dell’efficacia della riscossione, quando, da un lato, il contribuente si trovi in situazioni di crisi o, addirittura, di insolvenza e, dall’altro, vi sia la possibilità di addivenire a una soluzione diversa dalla dichiarazione – immediata o comunque ragionevolmente prefigurabile nel breve periodo – della liquidazione giudiziale (nella quale di regola i crediti tributari e contributivi vanno incontro a un soddisfacimento modesto, nonostante la tutela fornita dal privilegio generale) [11], ma a condizione di ottenere la disponibilità della maggioranza dei creditori (o, quantomeno, di un insieme rilevante degli stessi) a sopportare un qualche sacrificio.

Le soluzioni negoziate della crisi d’impresa – che hanno assunto crescente importanza nel nostro ordinamento a partire dalla riforma del 2005, per trovare nuova conformazione a seguito dell’entrata in vigore del codice delle crisi d’impresa e dell’insolvenza[12] – presuppongono il raggiungimento di un accordo tra debitore e creditori al fine di regolare la crisi o l’insolvenza, dando luogo a un assetto di interessi su base convenzionale, ancorché nella maggior parte dei casi necessitante dell’omologazione del tribunale. Tenuto conto che, come insegna l’esperienza, tra i creditori delle imprese in difficoltà figurano, pressoché invariabilmente, l’erario e gli enti previdenziali e assistenziali, su rende necessario raggiungere una intesa (anche) con questi soggetti; intesa che tuttavia risulterebbe inevitabilmente preclusa ove si facesse stretta applicazione del principio di inderogabilità del credito tributario, almeno se concepita nel senso della sua assoluta indisponibilità. Se davvero l’amministrazione non avesse alcuna possibilità di disporre del credito (e, di conseguenza, non potesse effettuare rinunce, neppure parziali, né dare luogo a rimodulazioni), essa mai potrebbe contribuire al raggiungimento di patti funzionali a soluzioni alternative alla liquidazione giudiziale, quand’anche preferibili sotto il profilo della convenienza, perché idonee ad assicurare un incasso che, sebbene non integrale, sia comunque superiore a quello ragionevolmente ottenibile nel deteriore scenario alternativo.

Seguendo questa impostazione si rischierebbe di offrire un’applicazione parziale del principio di buon andamento, facendolo di fatto coincidere con i soli criteri di legalità e imparzialità. Si pretenderebbe da ciascun contribuente, incluso quello in crisi o insolvente, l’intero importo dovuto, senza possibilità di accordare alcuna forma di agevolazione convenzionale; così sacrificando le istanze di efficienza ed efficacia in termini di risultato. L’impermeabilità alle soluzioni negoziate, oggi generalmente ritenute la “corsia preferenziale” di gestione della crisi, avrebbe l’indesiderabile effetto di spingere verso il suo esito infausto, contribuendo a determinare quell’ulteriore erosione di ricchezza che non di rado si accompagna alla dichiarazione della liquidazione giudiziale, con conseguente (aggiuntiva) compromissione dei livelli di soddisfacimento dell’erario e degli enti previdenziali e assistenziali.

Pur a costo di qualche semplificazione, si potrebbe dire che, dinanzi alla crisi d’impresa (o all’insolvenza), l’intangibilità della posta tributaria rischia di rivelarsi un presidio di mera forma, incapace di incidere positivamente sulla sostanza degli interessi coinvolti e finendo probabilmente per frustrare l’effettiva applicazione del principio della capacità contributiva, la quale – anche alla luce del principio di uguaglianza – ben potrebbe meritare di essere valutato diversamente a seconda delle condizioni economiche, patrimoniali e finanziarie del debitore; quantomeno nelle ipotesi in cui egli, adottando una condotta virtuosa, faccia tempestivo ricorso a uno degli strumenti espressamente previsti dalla legge per regolare la propria situazione di difficoltà.

La consapevolezza dei profili di specialità dei crediti erariali e contribuitivi (anzitutto in ragione della loro indisponibilità) ha non a caso indotto il legislatore a prevedere, nell’ambito di alcuni strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza, un trattamento particolare, approntando le coordinate normative perché l’amministrazione possa effettivamente addivenire a una scelta discrezionale di convenienza, nel rispetto del principio di buon andamento, declinato anche nel senso della valorizzazione del risultato della riscossione. L’art. 146 d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 ha introdotto l’istituto della transazione fiscale (art. 182-ter l. fall.), che – all’esito di una lunga e progressiva stratificazione di modifiche – è stato infine trasfuso negli artt. 63 e 88 c.c.i.i., dedicati per l’appunto al trattamento dei crediti tributari e contributivi e destinati a trovare applicazione, in via esclusiva, nella cornice dell’accordo di ristrutturazione dei debiti e del concordato preventivo.

Si consente al debitore, esclusivamente per il tramite di un’apposita proposta nominata – prevista per legge e quindi capace di coesistere con il principio di inderogabilità del credito tributario – di offrire il pagamento, parziale o anche dilazionato, dei tributi e dei relativi accessori amministrati dalle agenzie fiscali, nonché dei contributi amministrati dagli enti gestori delle forme di previdenza, assistenza e assicurazione per l’invalidità, la vecchiaia e i superstiti obbligatorie e i relativi accessori, purché si preveda la loro soddisfazione in misura non inferiore a quella realizzabile, in ragione della collocazione preferenziale, sul ricavato in caso di liquidazione, avuto riguardo al valore di mercato attribuibile ai beni o ai diritti sui quali sussiste la causa di prelazione, indicato nella relazione di un professionista indipendente. La legge distingue inoltre tra crediti assistiti da privilegio e poste chirografarie. Nel caso dei primi la percentuale, i tempi di pagamento e le eventuali garanzie non possono essere inferiori o meno vantaggiosi di quelli offerti a creditori muniti di privilegio di grado inferiore o a quelli che hanno posizione giuridica e interessi economici omogenei. Quando invece si tratti di poste chirografarie (anche per via del degrado derivante dall’incapienza del patrimonio del debitore e della conseguente concreta inservibilità del privilegio), il trattamento deve essere uguale a quello della generalità dei chirografari, salvo che essi siano suddivisi in classi, nel qual caso il trattamento deve essere pari a quello più favorevole[13].

Ove sia formulata una proposta conforme ai requisiti di legge, spetta naturalmente all’amministrazione valutarla nel merito, esercitando la propria discrezionalità nel rispetto del principio di buon andamento e, pertanto, tenendo conto anche (e soprattutto) del risultato dell’attività, che nella specie coincide con l’effettività del recupero. Si demanda quindi all’amministrazione il compito di gestire il credito nella prospettiva del miglior soddisfacimento concretamente possibile. Può pertanto ritenersi legittima e conforme al parametro di cui all’art. 97 cost. la scelta, orientata nel senso della concreta convenienza, consistente nell’adesione alla proposta che, ancorché non contemplando il pagamento integrale, offra un trattamento che – oltre a essere conforme ai criteri di cui agli artt. 63 e 88 c.c.i.i. – sia preferibile al soddisfacimento che deriverebbe dagli scenari alternativi (di regola fatti coincidere dal debitore con la liquidazione giudiziale).

Nell’espletamento della propria valutazione l’amministrazione beneficia del contributo del professionista indipendente, al quale la legge richiede di attestare (oltre alla veridicità dei dati aziendali e alla fattibilità del piano approntato dal debitore) proprio la convenienza del trattamento proposto all’erario e agli enti previdenziali e assistenziali, confrontandolo con quello che deriverebbe dalla dichiarazione della liquidazione giudiziale.

Dinanzi alla crisi o all’insolvenza del debitore ed entro i precisi confini applicativi della transazione fiscale, l’indisponibilità del credito tributario sembra perdere almeno una parte della propria forza, lasciando spazio alla discrezionalità amministrativa e all’applicazione del principio di buon andamento, con enfasi sul risultato della riscossione. L’amministrazione è infatti chiamata a effettuare una scelta di convenienza, da assumere nel rispetto, oltre che dei criteri di legalità (da declinarsi anzitutto nella verifica nell’osservanza dei parametri sostanziali posti dagli artt. 63 e 88 c.c.i.i.) e di imparzialità, di quello di efficacia, il quale deve condurre alla scelta concretamente idonea a massimizzare l’introito, se del caso al prezzo della rinuncia a una parte della posta (comunque irrecuperabile negli scenari alternativi).

Nell’applicazione di questo istituto, tuttavia, l’amministrazione ha spesso dato prova di una certa rigidità (e di una corrispondente deviazione dal principio di buon andamento), negando il proprio assenso a proposte oggettivamente convenienti, se non in sé (perché foriere di un abbattimento del credito), quantomeno nel confronto le alternative concretamente praticabili. Di qui l’introduzione – per effetto dell’art. 3, comma 1-bis, d.l. 7 ottobre 2020, n. 125, convertito dalla l. 27 novembre 2020, n. 159 – di uno strumento (poi riproposto nel testo del codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza entrato in vigore il 15 luglio 2022) idoneo a superare il dissenso (o l’astensione) dell’amministrazione. Gli artt. 63, comma 2-bis, e 88, comma 2-bis, c.c.i.i. prevedono il meccanismo del c.d. “cram down”, che consente al tribunale di prescindere dall’adesione del gestore del credito tributario o contributivo, omologando ugualmente il piano proposto dal debitore, quando la sua proposta preveda un trattamento conveniente rispetto all’alternativa della liquidazione giudiziale[14]. È stato quindi inserito un presidio giudiziale (in capo al giudice fallimentare, non a quello tributario) che non attiene al rispetto della legalità in senso stretto, ma al contenuto stesso della scelta dell’amministrazione, onde scongiurare che essa si traduca in un ingiustificato ostacolo al buon esito di una regolazione della crisi o dell’insolvenza oggettivamente fattibile e conveniente e, al contempo, frustri le istanze di effettività del recupero del credito tributario e contributivo.

Questa disposizione, senz’altro opportuna nella misura in cui mira a sterilizzare gli effetti di decisioni amministrative improntate a eccessiva severità (con incomprensibile sacrificio dell’efficacia dell’azione amministrativa sull’altare dell’inderogabilità del credito erariale), presenta d’altro canto un non trascurabile effetto collaterale. Restringendo (sia pur indirettamente) il campo di azione dell’amministrazione, rischia di privarla di qualsiasi reale potere di negoziazione con il debitore. Lo schema legale prevede infatti il confronto della proposta di transazione fiscale con l’unica alternativa della liquidazione giudiziale e dispone l’assenso forzato dall’amministrazione ogniqualvolta esso conduca a un esito positivo in termini di convenienza. Non può tuttavia escludersi che la soluzione offerta dal debitore, pur preferibile alla liquidazione giudiziale, sia meno appetibile per l’amministrazione di ipotesi diverse, anch’esse concretamente fattibili, che il gestore del credito – nell’ambito della propria discrezionalità – potrebbe caldeggiare, ad esempio prospettando la propria adesione solo a seguito del miglioramento della proposta. Questa eventualità, benché astrattamente praticabile, è di fatto impedita dal meccanismo del cram down, che priva il debitore del reale interesse a procacciarsi l’adesione dell’amministrazione tutte le volte in cui possa ragionevolmente confidare nell’omologazione forzosa, data la sussistenza del requisito della convenienza rispetto alla liquidazione giudiziale.

Anche da ciò può scaturire una compressione della concreta rilevanza applicativa del principio del buon andamento inteso come efficacia del risultato. In assenza del potere di incidere davvero sull’assetto della regolazione della crisi o dell’insolvenza (al di là della mera verifica dell’osservanza delle regole di cui agli artt. 63 e 88 c.c.i.i.), il funzionario preposto sarà fatalmente portato a evitare di esprimersi sulla proposta del debitore; implicitamente demandando al tribunale il sindacato sulla convenienza e così evitando di assumersi qualsiasi ipotetica responsabilità per aver aderito alla prospettazione di un pagamento non integrale.

Sussiste pertanto il rischio che l’amministrazione adotti una condotta sostanzialmente passiva e, nell’incapacità di negoziare proficuamente con il debitore, finisca per patire l’imposizione di assetti subottimali. Di qui l’ulteriore correzione – scaturita dall’art. 1-bis d.l. 13 giugno 2023, n. 69, convertito dalla l. 10 agosto 2023, n. 103 – consistente nella disapplicazione del meccanismo del cram down nell’ambito dell’accordo di ristrutturazione (mentre esso resta tuttora operativo nel concordato preventivo) e la sua sostituzione (fino a un nuovo intervento regolatore della materia) con una diversa disciplina, in forza della quale l’omologazione forzosa, pur sempre possibile, è sottoposta alla verifica di presupposti ben più stringenti. La soluzione della crisi o dell’insolvenza non deve avere carattere liquidatorio e all’amministrazione deve in ogni caso essere offerto almeno il trenta per cento del credito (per capitale e interessi), sempre che aderiscano all’accordo creditori diversi che rappresentino almeno un quarto della complessiva esposizione debitoria. In caso contrario, la percentuale sale addirittura al quaranta per cento[15].

Il nuovo intervento – valido, come detto, per il solo accordo di ristrutturazione, non per il concordato preventivo – alza l’asticella che è necessario superare per poter prescindere dal concreto assenso dell’amministrazione; il che potrebbe – almeno in astratto – produrre l’effetto di rinvigorire il suo potere negoziale, restituendole un più ampio spazio di discrezionalità da esercitarsi conformemente al criterio del buon andamento. L’amministrazione dovrebbe essere portata ad aderire a quelle soluzioni che, pur non raggiungendo le percentuali testé indicate, si rivelino comunque concretamente preferibili rispetto non solo alla liquidazione giudiziale, ma a tutte le alternative concretamente praticabili, e, quindi, a quelle diverse soluzioni che possano scaturire dal confronto e dalla negoziazione tra debitore e amministrazione.

Data la pregressa esperienza, la possibilità che si concretizzi davvero questo scenario appare tuttavia remota. Sembra più probabile che finisca per prevalere una declinazione monca del buon andamento, tendente a privilegiare (senza peraltro oggettivo fondamento) i parametri quantitativi legali di cui all’art. 1-bis d.l. n. 69/2023, negando automaticamente l’assenso a proposte che si collochino al di sotto di essi. Ne deriverebbe il poco desiderabile effetto di impedire l’omologazione di accordi di ristrutturazione dei debiti che, pur incapaci di offrire il trenta o il quaranta per cento all’amministrazione, rappresentino comunque l’opzione più conveniente in concreto; salva la possibilità per il debitore di orientarsi per lo strumento del concordato preventivo, nel cui ambito l’assenso forzoso continua a essere regolato in senso più favorevole per il debitore.

L’assetto attuale, anche a causa delle rilevanti asimmetrie ravvisabili nel trattamento dei crediti erariali e contributivi nel contesto dei diversi strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza (di cui è spesso difficile individuare una precisa giustificazione), si rivela anch’esso non pienamente soddisfacente ed è, del resto, dichiaratamente provvisorio, perché applicabile in attesa di un ulteriore – già preannunciato – intervento in materia. Ove tale proposito dovesse concretizzarsi, il legislatore sarà ancora una volta chiamato a ridefinire le coordinate normative della gestione dei crediti tributari e contributivi dinanzi alla crisi o all’insolvenza del debitore, verosimilmente producendo una nuova oscillazione del pendolo tra l’attività integralmente vincolata e l’esercizio della discrezionalità amministrativa, la quale, ove declinata in conformità al canone di buon andamento inteso anche quale efficacia di risultato, costituisce probabilmente lo strumento più adatto a individuare, caso per caso, la soluzione più confacente alla reale massimizzazione dell’esito della riscossione.