Nullità del mutuo erogato a soggetto insolvente in assenza di concrete prospettive di risanamento

1. Introduzione

Il ricorso all’istituto della Composizione Negoziata della Crisi (nel seguito anche “CNC”) è incentivato da un sistema di misure premiali disciplinate dall’art. 25 bis del Codice della Crisi d’impresa e dell’Insolvenza di cui al DLgs. 14/2019 (“CCII”), modificato dal DLgs. 147/2020 (primo correttivo) e dal DLgs. 87/2022 (secondo correttivo) e, da ultimo, dal D.Lgs. 136/2024 (“Correttivo ter”) [1].

Si tratta di un set composito di agevolazioni di natura esclusivamente fiscale, ascrivibili alle seguenti quattro macro-tipologie di benefici:

1.      riduzioni di interessi “in corso” e sanzioni “in scadenza”, con specifico riguardo in particolare:

(i) agli interessi sui debiti fiscali che maturano nel corso della CNC, per i quali è prevista la riduzione “alla misura legale” (co. 1),

(ii) alle sanzioni (già irrogate) al momento di accesso alla CNC, per le quali è prevista la riduzione “alla misura minima” se il pagamento scade successivamente (co. 2);

2.      riduzione di interessi e sanzioni sui debiti fiscali pregressi, per i quali è prevista la riduzione alla metà (co. 3);

3.      facoltà di rateizzare, sino ad un massimo di 120 rate mensili, i debiti fiscali non iscritti a ruolo (co. 4);

4.      applicazione della disciplina fiscale agevolata ai fini delle imposte dirette e dell’Iva (co. 5).

La finalità di tali agevolazioni è quella di incentivare il ricorso (tempestivo) alla CNC attraverso il riconoscimento di variegati benefici (di natura esclusivamente) fiscale, idonei a realizzare, unicamente, la riduzione di interessi e/o sanzioni, mai l’abbattimento dell’imposta, sul presupposto (implicito) che l’imprenditore sia (stato) un contribuente (se non proprio “virtuoso”, che almeno) non abbia accumulato un debito fiscali tale da richiedere una vera e propria (“manovra” di) ristrutturazione[2].

Le misure premiali fiscali:

·           sono fruibili da tutti gli imprenditori (commerciali ed agricoli) che possono azionare la CNC, incluse - per espressa previsione dell’art. 25 quater co. 5 del CCII - le imprese c.d. “sotto soglia”;

·           hanno effetto sostanzialmente per l’imprenditore, salvo la fiscalità di vantaggio per i creditori nei casi disciplinati dal co. 4 dell’art. 25 bis);

·           sono variabili ed applicabili a seconda delle diverse “soluzioni” individuate ad esito della CNC, tra quelle previsti dall’art. 23 commi 1 e 2 del CCII.

L’intervento operato dal Correttivo ter è stato quello di “innestare” nel corpus dell’art. 25 bis del CCII (mediante l’integrazione dei commi 4 e 5) le misure (già) introdotte dall’art. 38 co. 1 e 2 del DL 13/2023, conv. L. 21.4.2023 n. 41 (“decreto attuativo del PNRR”), relativamente, rispettivamente, alla maggiore rateizzazione del debito fiscale non iscritto a ruolo (elevabile a 120 rate mensili) ed alla possibilità per i creditori di emissione (anticipata) della nota di variazione IVA in caso di pagamento ridotto del credito da parte dell’impresa debitrice; la disciplina, pertanto, risulta (ora) essere contenuta esclusivamente nell’art. 25 bis del CCII.

 

2. La riduzione degli interessi e sanzioni

I co. 1, 2 e 3 dell’art. 25 bis disciplinano rispettivamente:

(i)      riduzione alla misura legale degli interessi che maturano sui debiti fiscali dell’impresa durante la CNC;

(ii)     riduzione delle sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta, in caso di pagamento nei termini;

(iii)    abbattimento alla metà, nell’ambito di successivo strumento di regolazione della crisi e/o procedura di concorso, di sanzioni e interessi sui debiti tributari oggetto della procedura di composizione negoziata.

La premialità su interessi e sanzioni sub (i) e sub (ii) non opera, per espressa previsione di legge (co. 6), in caso di successiva apertura della liquidazione (giudiziale o controllata) o di accertamento dello stato di insolvenza.

 

2.1 Riduzione degli interessi alla misura legale

L’art. 25 co. 1 del CCII prevede che “Dall’accettazione dell’incarico da parte dell’esperto e sino alla conclusione delle trattative con una delle soluzioni previste dall’articolo 23, commi 1 e 2, lettera b), gli interessi che maturano sui debiti tributari dell’imprenditore sono ridotti alla misura legale.”

 

Il beneficio in parola:

·           opera esclusivamente qualora la CNC sfoci:

(i) in una “soluzione idonea” tra quelle menzionate dal co. 1 dell’art. 23, ed in particolare:

- il contratto, con uno o più̀ creditori oppure con una o più̀ parti interessate all’operazione di risanamento (lett. a), ed alla condizione che la soluzione prescelta sia corroborata dalla relazione dell’esperto circa la (sua) idoneità “ad assicurare la continuità aziendale per un periodo non inferiore a due anni”;

- la convenzione di moratoria ex art. 62 del CCI (lett. b);

- l’accordo sottoscritto dall’imprenditore, i creditori aderenti (nonché le altre parti interessate all’operazione di risanamento che vi hanno aderito), e l’esperto, idoneo ad escludere la revocabilità degli atti esecutivi in ipotesi di (successiva) apertura della liquidazione giudiziale[3] (lett. c)

(ii) oppure – tra quelle previsto dal co. 2 azionabili “alternativamente” – nella domanda di omologazione di un accordo di ristrutturazione di debiti ai sensi degli artt. 57, 60 e 61 del CCII (co. 2 lett. b);

·           dovrebbe essere circoscritto agli interessi che maturano - nel periodo compreso tra l’accettazione dell’incarico da parte dell’Esperto ex art. 17 co. 4 del CCII[4] e la conclusione delle trattative con una delle soluzioni sopra richiamate[5] - sui debiti fiscali preesistenti (“periodo di riferimento”), quantunque il tenore non chiaro della norma consenta interpretazioni non univoche, che vanno da portate applicativa ampie, idonee a ricomprendervi gli interessi relativi a tutti di debiti fiscali[6], a letture che circoscrivono l’oggetto del beneficio ai soli debiti già esistenti[7].

Nell’attesa (anche) di un auspicabile chiarimento da parte dell’Agenzia delle Entrate, l’interpretazione che circoscrive il beneficio (della riduzione degli interessi) ai debiti fiscali ante CNC che maturano (rectius che continuano a maturare) post sembra essere quella preferibile.

Si tratta, comunque, di una misura premiale dal limitato appeal, stante l’entità del “risparmio” realizzabile, (anche) in rapporto al periodo di riferimento cui trova essa trova applicazione. Il beneficio, infatti, è (all’attualità) ascrivibile al differenziale tra la misura degli interessi fiscali “ordinari” (variabile tra il 2,68% e il 4%) e la misura del saggio di interesse legale (2,5% dal 1° gennaio 2024), applicabile per un periodo massimo di 360 giorni, coincidenti con la durata (massima) dell’incarico dell’esperto stabilita dall’art. 17 co. 7 del CCII, decorrente dall’accettazione della nomina[8].

È stato, invero, evidenziato come un vantaggio indiretto derivi dal fatto che, laddove la CNC sfoci nella domanda di omologa di un Accordo di ristrutturazione di debito, la riduzione degli interessi (maturata) si dovrebbe mantenere nell’ambito dell’eventuale transazione sui crediti tributari ex art. 63 del CCII[9].

Tecnicamente – su impulso (e verifica) del debitore – l’agenzia delle entrate, in fase di istruttoria funzionale alla certificazione del debito oggetto di (proposta di) transazione fiscale, dovrebbe:

i) individuare il debito per tributi complessivamente maturato alla “data di riferimento” della proposta di transazione (coincidente, teoricamente, con il “giorno anteriore a quello di deposito della proposta”, arg. ex art. 63 co. 6 lett. b n. 1 del CCII), dunque successivo a quella di accettazione dell’incarico da parte dell’esperto funzionale all’avvio della CNC;

ii) suddividere il debito complessivo tra (a) quota maturata al giorno anteriore a quello di avvio della CNC e (b) quota maturata dal giorno successivo sino a quello anteriore al deposito della proposta transattiva;

iii) rideterminare (e, dunque, certificare) gli interessi nella misura del saggio legale solamente con riguardo alla quota sub (b). Ciò, naturalmente, renderebbe più complessa l’istruttoria a carico degli uffici fiscale.

 

2.2 Riduzione alla “misura minima” delle sanzioni sui debiti tributari anteriori

L’art. 25 co. 2 del CCII dispone che “Le sanzioni tributarie per le quali è prevista l’applicazione in misura ridotta in caso di pagamento entro un determinato termine dalla comunicazione dell’ufficio che le irroga, sono ridotte alla misura minima se il termine per il pagamento scade dopo la presentazione della istanza di cui all’articolo 17.”

Elementi costitutivi del beneficio in oggetto dovrebbero essere[10]:

- la “presenza”, anteriormente al deposito dell’istanza per la nomina dell’Esperto, di una sanzione che preveda un massimo ed un minimo;

- la previsione di una scadenza temporale entro la quale sia possibile corrispondere la sanzione in misura minima;

- lo spirare della detta scadenza successivamente al deposito dell’istanza per la nomina dell’esperto.

La premialità, in sostanza, consisterebbe:

·nel “qualificare” il momento di presentazione dell’istanza per la nomina dell’esperto quale fattispecie oggettiva (premiale) di attenuazione (riduzione) delle sanzioni tributarie collegate a violazioni preesistenti e, conseguentemente

·nel permettere, in concreto, all’imprenditore - sempre che il termine previsto per l’applicazione della sanzione minima non sia ancora scaduto - di beneficiare dell’applicazione della minor sanzione, sul presupposto (implicito) che venga effettuato il pagamento.

Il vantaggio premiale, quindi, appare direttamente collegato al (previo) pagamento (peraltro, nel rispetto dell’originario termine previsto per l’applicazione della sanzione minima), con la conseguenza che il beneficio verrebbe meno - al di là delle fattispecie tipizzate di decadenza dal beneficio[11] - in ipotesi di interruzione anticipata nella CNC[12].

Oltremodo complessa – complice l’utilizzo di un lessico a tecnico da parte del legislatore – è l’individuazione delle tipologie di sanzioni (e di atti) rientranti nella fattispecie in esame.

In particolare:

1) sulla scorta di un’esegesi che privilegia il dato letterale[13] (il legislatore declina il concetto di (previa) “comunicazione [della sanzione] dell’ufficio che irroga”), il beneficio in parola troverebbe applicazione alle sanzioni da “comunicazioni d’irregolarità” (ex artt. 36 bis e 36 ter del DPR 600/1973, nonché 54 bis del DPR 633/1972), non invece alle fattispecie di pagamento “spontaneo” che anticipa la comunicazione dell’ufficio (quale il “ravvedimento operoso” ex art. 12 del D.Lgs. 472/1997), né a quelle in cui l’irrogazione delle sanzioni promana da atti impositivi e/o fattispecie per le quali il contribuente non riceve una “comunicazione”[14];

2) secondo diversa prospettiva esegetica[15], la misura premiale troverebbe applicazione a tutte le fattispecie in cui venga comminata una sanzione tributaria con graduazione della misura (tra cui procedure di acquiescenza ad atti impositivi, ovvero ipotesi di definizione delle sole sanzioni), con esclusione ab origine delle sanzioni da “comunicazione d’irregolarità”, per le quali (tecnicamente) non sarebbe prevista la possibilità di graduare la sanzione fra un massimo ed un minimo edittale.

Nell’auspicio (anche) di un chiarimento applicativo da parte dell’agenzia dell’entrate - ed acclarato che la misura premiale competa qualora venga rispettato il termine originario di pagamento[16] - l’applicazione della disposizione agevolativa a tutti gli atti che comminano e/o irrogano sanzioni secondo un meccanismo di “gradualità” appare preferibile, nonché idonea a “fattorizzare”, per la combinazione di più norme, risparmi anche significativi[17].

2.3 Riduzioni alla meta delle sanzioni e degli interessi sui debiti tributari “oggetto” di CNC

L’art. 25 co. 4 del CCII prevede che “Le sanzioni e gli interessi sui debiti tributari sorti prima del deposito dell’istanza di cui all’articolo 17 e oggetto della composizione negoziata sono ridotti della metà nelle ipotesi previste dall’articolo 23, comma 2.”

La disposizione - dall’ondivaga formulazione - consentirebbe di delineare i seguenti presupposti applicativi:

·           applicazione ad accessori (sanzioni ed interessi) relativi (sempre) ai debiti tributari dell’imprenditore con fatto genetico anteriore al deposito dell’istanza di accesso alla CNC e maturati sino a quella data[18];

·           riduzione al 50% degli accessori così individuati;

·operatività del beneficio qualora la CNC sfoci nelle ipotesi alternative (a rigore letterale, tutte disciplinate dal co. 2 dell’art. 23, quali:

a) il piano attestato di risanamento ex art. 56;

b) l’accordo di ristrutturazione dei debiti ex artt. 57, 60 e 61 (anche con transazione fiscale e previdenziale ex art. 63 CCII);

c) il concordato semplificato per la liquidazione del patrimonio ex art. 25 sexies;

d) l’accesso ad uno degli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza disciplinati dal CCII[19] (tra cui, ad esempio, il piano di ristrutturazione soggetto ad omologazione con possibilità di falcidia del debito fiscale ex art. 64 bis co. 1, nonché il concordato preventivo anche con falcidia dei debiti erariali ex art. 88), oppure alle procedure di amministrazione straordinaria di cui al D.Lgs. 270/1999 e D.L. 347/2003.

·           l’ulteriore presupposto per cui i debiti fiscali (per tributi, sanzioni ed anteriori) maturati anteriormente all’avvio della CNC costituiscano “oggetto della composizione negoziata”.

 

Quest’ultima locuzione, idonea a costituire parte integrante del presupposto applicativo, ha reso difficoltoso (se non impossibile) la concreta applicabilità del beneficio premiale in parola poiché – prima dell’avvento del Correttivo ter che ha introdotto il co. 2 bis nel corpus dell’art. 23 – non era normativamente previsto uno strumento tecnico per la ristrutturazione del debito fiscale nell’ambito della CNC[20], quantunque – a detrimento di un effetto abrogativo della disposizione – sia stato osservato come la previsione di legge debba intendersi quale (mero) riferimento ai debiti tributari (sorti ante CNC e non soddisfatti) in essere nel momento di accesso alla CNC “nel senso che, indipendentemente dal trattamento che nel corso della stessa potranno ricevere, sono comunque destinati a essere pagati o ristrutturati, anche mediante ricorso agli altri istituti in cui tale percorso può sfociare” [21].

Sulla scorta di tale “salvifica” lettura, il beneficio premiale in parola (abbattimento per la metà di sanzioni ed interessi ante) risulterebbe acquisito alla (mera e previa verifica a posteriori della) condizione che la CNC sia sfociata in una delle variegate soluzioni prevista dall’art. 23, costituendo – a rigore letterale - la “base” per il “trattamento” del debito fiscale nell’ambito dello strumento giuridico prescelto[22].

Invero, la littera legis dovrebbe destare l’effetto di considerare acquisito il beneficio della riduzione di interessi e sanzioni in tutti i casi in cui la CNC sfoci in una qualsiasi delle soluzioni previste dall’art. 23, compresi gli “strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza” (lett. d) [23],

Secondo una differente prospettiva interpretativa - idonea a riconoscere nella locuzione (costitutiva del presupposto) “oggetto della composizione negoziata” un profilo di (previa) negoziabilità (con il creditore fiscale) funzionale alla “ristrutturazione” del debito fiscale - il beneficio premiale non opererebbe allorquando la CNC sfoci in istituti in cui tale negoziazione non sia prevista in quanto tecnicamente non azionabile, quali, pertanto, il piano attestato di risanamento ex art. 56 ed in generale le procedure di concorso liquidative pure (giudiziale, controllata e procedure di amministrazione straordinaria) in cui la falcidia del debito fiscale è un effetto della regola distributiva degli attivi propria della procedura[24].

È pur vero, tuttavia, che la tesi della conservazione della misura premiali (anche) in ipotesi di (successiva) apertura di procedura di concorso liquidativa pura pare essere suffragata (anche) dalla circostanza il co. 6 dell’art. 25 bis prevede, in tali casi, la decadenza dei (soli) benefici premiali previsti di cui ai commi 1 e 2 dell’art. 25 bis, nulla prevedendo in ordine alle sorti della misura disciplinata dal co. 3.

 

2.4 Decadenza dei benefici

L’art. 25 co. 6 del CCII precisa che “Nel caso di successiva apertura della procedura di liquidazione giudiziale o di liquidazione controllata o nel caso di accertamento dello stato di insolvenza, gli interessi e le sanzioni sono dovuti senza le riduzioni di cui ai commi 1 e 2.”.

Si tratta di una “disposizione di chiusura”[25] espressamente idonea ad azzerare gli effetti dei (soli) benefici premiali disciplinati dal comma 1 e dal comma 2, non anche quello previsto dal comma 3, il quale – fatte salve le considerazioni retro svolte – sembrerebbe destinato a permanere.

In sede di accertamento dello stato passivo dell’ambito della declarata procedura concorsuale, l’amministrazione finanziaria è tenuta, pertanto, ad insinuare il proprio credito concorsuale per intero, senza considerare gli effetti delle riduzioni di interessi e sanzioni previste, rispettivamente, ai co. 1 e 2[26].

Con riguardo alla misura premiale disciplinata dal co. 1 dell’art. 25 bis, poiché il beneficio della sanzione ridotta opera se ed in quanto il pagamento sia stato effettivamente eseguito, nella successiva liquidazione giudiziale, l’amministrazione finanziaria dovrà in insinuare il credito per sanzioni complessivamente maturato alla data di apertura del concorso, al netto di quanto medio tempore ha ricevuto in applicazione alla riferita misura premiale.

 

3. La (super) dilazione dei debiti fiscali non iscritti a ruolo

L’art. 25, co. 4 del CCII[27] prevede che:

- “In caso di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto di cui all’articolo 23, comma 1, lettera a), e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettera c), l’Agenzia delle entrate concede all’imprenditore che lo richiede, con istanza sottoscritta anche dall’esperto, un piano di rateazione fino ad un massimo di settantadue rate mensili delle somme dovute e non versate a titolo di imposte sul reddito, ritenute alla fonte (…), imposta sul valore aggiunto e imposta regionale sulle attività produttive non ancora iscritte a ruolo, e relativi accessori”

- “Si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni di cui all’articolo 19 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602. La sottoscrizione dell’esperto costituisce prova dell’esistenza della temporanea situazione di obiettiva difficoltà.”

- “L’imprenditore decade automaticamente dal beneficio della rateazione anche in caso di successivo deposito di ricorso ai sensi dell’articolo 40 o in caso di apertura della procedura di liquidazione giudiziale o della liquidazione controllata o di accertamento dello stato di insolvenza oppure in caso di mancato pagamento anche di una sola rata alla sua scadenza. Il piano di rateazione (…) può essere concesso dall’Agenzia delle entrate fino a centoventi rate in caso di comprovata e grave situazione di difficoltà dell’impresa rappresentata nell’istanza depositata ai sensi del primo periodo e sottoscritta dall’esperto.”

La misura premiale in parola intende consentire una rateazione “a maglie larghe” dei debiti tributari non iscritti a ruolo, a condizioni che la CNC sfoci in una specifica soluzione tra quelle disciplinate al co. 1 dell’art. 23.

In particolare:

·           condizione per l’attivazione della misura premiale è (alternativamente):

- la conclusione del contratto di cui alla lett. a) e la relativa pubblicazione nel registro delle imprese;

- la stipula di un accordo di cui alla lett. c) e la relativa pubblicazione nel registro delle imprese.

La stipula di una convenzione di moratoria ex art. 62 del CCI, quale soluzione menzionata alla lett. b) non consente di fruire della misura premiale, poiché la convenzione di moratoria – ancorché (topograficamente) ascrivibile agli strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza (di cui al capo IV del CCII) – è tecnicamente un istituto “ponte", non definitivo e prodromico ad una manovra di ristrutturazione del debito da innestare in altro strumento giuridico, diretto a “a disciplinare in via provvisoria gli effetti della crisi e avente ad oggetto la dilazione delle scadenze dei crediti, la rinuncia agli atti o la sospensione delle azioni esecutive e conservative e ogni altra misura che non comporti rinuncia al credito”.

·           rientrano nell’oggetto della misura premiale tutti i debiti per tributi, sanzioni ed interessi nei confronti dell’agenzia delle entrate a titolo di imposte sui redditi, ritenute, Iva ed Irap - maturati alla “data di riferimento” del piano prodromico e funzionale al perfezionamento del contratto o dell’accordo ex art. 23, - a condizioni che non siano stati (già) iscritti a ruolo;

·           tecnicamente:

- la misura premia consiste nella dilazione del debito sino ad un massimo di 120 rate mensile, con applicazione – in quanto compatibili – della disciplina di cui all’art. 19 del DPR 600/1973 sulla dilazione dei carichi di ruolo[28];

- richiede il (previo) deposito di un’istanza che deve essere sottoscritta (oltre che dal debitore), anche dall’esperto;

- la sottoscrizione dell’istanza a cura dell’esperto è condizione “automatica” [29], rispettivamente, per accedere alla dilazione sino a 72 rate mensili (ergo integrare la prova dell’esistenza della temporanea situazione di difficoltà) e per accedere alla dilazione sino a 120 rate mensile (ergo comprovare la grave situazione di difficoltà);

·           il beneficio in parola è soggetto a stringenti fattispecie di decadenza automatica, ovvero dopo la concessione del piano di dilazione (alternativamente):

- il mancato pagamento anche di una sola rata del piano;

- l’accesso ad uno strumento di regolazione della crisi e dell’insolvenza tramite l’attivazione di un procedimento unitario ai sensi dell’art. 40 del CCII[30], nonché l’apertura di una liquidazione giudiziale o controllata o l’accertamento dello stato di insolvenza.

Di converso, il beneficio premiale accordato (forse) potere reggere - a condizione del mantenimento della regolarità dei pagamenti del piano di rateazione – nel caso in cui l’imprenditore ed i creditori, rilevatosi non adeguata la soluzione ex art. 23 co. 1 lett a) o c), virino verso uno strumento stragiudiziale “attestato”, quale il piano ex art. 56 oppure l’accordo di ristrutturazione ex artt. 57 e ss. CCII, nel quale la (sottostante) manovra finanziaria preveda - lato trattamento dell’indebitamento erariale – il pagamento integrale sulla base (della prosecuzione) del piano di dilazione perfezionato ex ante, con trattamento del credito erariale alla stregua dei creditori “estranei” e previa verifica attestativa delle risorse prospettiche da destinare all’integrale pagamento dei relativi crediti[31].

Relativamente alla (verifica di) compatibilità tra la misura premiale in esame e l’art. 19 DPR 602/1973, l’Agenzia delle Entrate - con Risposta ad interpello n. 443/2023 del 2 ottobre 2023 sulla specifica possibilità di dilazionare il debito fiscale non iscritto a ruolo[32] sulla base di un piano di rateizzazione decennale che preveda (come consentito dal co. 1 ter del richiamato art. 19) “in luogo di rate costanti, rate variabili di importo crescente per ciascun anno”[33] – ha chiarito (e confermato) che:

-    per espressa disposizione di legge, possano essere applicati alla misura premiale in esame le condizioni disciplinate dal menzionato art. 19 del DPR 602/1973 “solo in quanto compatibili e, dunque, in assenza di diversa previsione ad hoc.”

-    non essendo, pertanto, stata espressamente disciplinata la tipologia di rate da versare (costanti o variabili), “non v'è ragione di escludere la possibilità di richiedere la rateizzazione dei debiti IVA non iscritti a ruolo in rate variabili di importo crescente per ciascun anno, come previsto dal comma 1 ter della richiamata norma”;

-    pur tuttavia restando “di competenza dell'Ufficio creditore la determinazione dell'importo delle rate da versare, così come la valutazione di un eventuale parametro di riferimento (…) purché il piano di rateizzazione, nel rispetto della norma predetta, preveda rate di importo sempre crescente per ciascun anno.” [34].

Per la prassi applicativa nota sull’applicazione delle misure premiali ex art. 25 co. 4 del CCII, vedasi Agenzia Entrate, Dir. Prov. di Monza e Brianza, 19 febbraio 2024[35]

 

4. La fiscalità agevolata (di talune) delle soluzioni “in uscita” dalla CNC

Il quinto ed ultimo comma dell’art. 25 del CCII[36] dispone che “Dalla pubblicazione nel registro delle imprese del contratto e dell’accordo di cui all’articolo 23, comma 1, lettere a) e c), o degli accordi di cui all’articolo 23, comma 2, lettera b),”:

- “si applicano gli articoli 88, comma 4-ter, e 101, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.”

- “(…) si applica l’articolo 26, comma 3-bis, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.”.

Si tratta di una misura lato sensu premiale, funzionale a rendere applicabile anche alla CNC la c.d. fiscalità “di vantaggio” che l’attuale legislazione tributaria riserva espressamente (e specificamente, ai fini delle imposte dirette e dell’Iva) a taluni strumenti di regolazione della crisi e dell’insolvenza, segnatamente piano attestato di risanamento, accordi di ristrutturazione dei debiti e concordato preventivo[37].

Le agevolazioni in parola attengono in particolare:

(i) lato debitore, alla (de)tassazione ex art. 88 co. 4 ter del DPR 917/1986 (“TUIR”) delle sopravvenienze attive da riduzione di debiti (il c.d. “bonus” da falcidia);

(ii) lato creditori, al duplice profilo:

- della (immediata) deducibilità ex art. 101 co. 5 del TUIR delle perdite su crediti e

- della (anticipazione della) emissione della nota di variazione Iva ex art. 26 co. 3 bis del DPR 633/1972 (“Decreto Iva”).

La tecnica (non del tutto precisa) del rinvio - operata nel co. 5 dell’art. 25 bis - alle disposizioni fiscali agevolative desta, tuttavia, talune difficoltà interpretative nella declinazione applicativa della misura premiale[38], ed in particolare:

1) con riguardo alle soluzioni di cui all’art. 23 co. 1 lett. a) e c) del CCII, preliminarmente, la fiscalità di vantaggio (lato debitore e lato creditori) opera alla condizione che la soluzione prescelta e perfezionata (contratto o accordo) venga pubblicata, a cura dell’imprenditore, nel registro delle imprese.

Ciò posto, a tali istituti – in forza del rinvio alle norme agevolative di cui agli artt. 88 co. 4 ter e 101 co. 5 del TUIR, nonché 26 co. 3 bis del Decreto Iva - dovrebbero rendersi applicabili le medesime regole (da quelle norme) previste per il piano attestato di risanamento[39], con la conseguenza che:

(i) lato debitore[40], in sede di determinazione del reddito d’impresa (nell’anno di iscrizione nel registro delle imprese del contratto o dell’accordo), le sopravvenienze attive da stralcio di debiti verranno (de)tassate mediante il meccanismo che prevede la previa “consumazione” di tutte le “deduzioni” formatisi negli anni pregressi[41] (al fine di individuare la misura della sopravvenienza detassabile) e la conseguente detassazione per la parte eccedente;

(ii) lato creditore:

- la perdita “fiscale” su crediti[42] è deducibile a partire dall’anno di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto o dell’accordo;

- recuperabilità dell’Iva addebitata a titolo di rivalsa al debitore e da questi non pagata (in tutto o in parte) [43], mediante (facoltà di) emissione della nota di variazione in diminuzione (per l’esercizio del diritto di rettifica dell’imposta) a partire dalla data di pubblicazione nel registro delle imprese del contratto o dell’accordo.

2) con riguardo alla soluzione di cui all’art. 23 co. 2 lett. b - ovvero il caso in cui la CNC sfoci nella richiesta di “omologazione di un accordo di ristrutturazione dei debiti ai sensi degli articoli 57, 60 e 61”, il rinvio alle norme agevolative fiscali appare ultroneo, incongruo e (tecnicamente) non preciso, per le ragioni di seguito esposte:

(i) superfluo in quanto è già prevista una fiscalità di vantaggio relativamente agli (atti attuativi ed esecutivi degli) accordi di ristrutturazione di debiti omologati, salvo che il legislatore – con tale richiamo - abbia voluto riferirsi anche agli accordi ad efficacia estesa e a quelli agevolati, in quanto non menzionati nelle disposizioni fiscali agevolative[44];

(ii) incongruo poiché il richiamo (solo) agli accordi di ristrutturazione e non al piano attestato di risanamento di cui all’art. 56, condurrebbe alla (irragionevole ed asistematica) conseguenza che a quest’ultimo, se utilizzato “in uscita” dalla CNC, non parrebbero applicarsi le disposizioni agevolative, applicabili de plano in ipotesi di utilizzo “diretto” dell’istituto[45];

(iii) (tecnicamente) non preciso, poiché attribuisce rilevanza (per l’operatività delle agevolazioni) alla (mera ed anteriore) pubblicazione del registro delle imprese dell’accordo di ristrutturazione, non (come previsto dalla disciplina fiscale cui la norma rinvia) al momento (successivo) dell’omologazione[46].