I bilanci delle imprese con esercizi non coincidenti con l’anno solare (alcuni dubbi interpretativi sulle nuove regole riguardanti gli ammortamenti)

Sommario: 1. La nuova normativa; 2. La sospensione degli ammortamenti; 3. L’attuale proroga.

1. La nuova normativa

La legge 182/2025 ha previsto delle agevolazioni per le imprese, fra le quali la possibilità di rinviare l’iscrizione delle quote d’ammortamento degli immobilizzi tecnici, negli esercizi in corso al 31 dicembre 2024[1]. Questa agevolazione riguarda soprattutto le imprese che, anche a seguito degli sconvolgimenti internazionali, rischiano di chiudere i bilanci con gravi perdite, che potrebbero provocarne la crisi. In particolare, l’art. 9 modifica l'articolo 60 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 ottobre 2020, n. 126 e prevede la possibilità, per i soggetti che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile, di sospendere gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali anche nei bilanci relativi all’esercizio in corso al 31.12.2024.

I commi 7-bis e 7-ter del sopra citato art. 60 quindi così prevedono: “7-bis. I soggetti che non adottano i principi contabili internazionali, negli esercizi in corso al 31 dicembre 2021, al 31 dicembre 2022, al 31 dicembre 2023 e al 31 dicembre 2024 possono, anche in deroga all'articolo 2426, primo comma, numero 2), del codice civile, non effettuare fino al 100 per cento dell'ammortamento annuo del costo delle immobilizzazioni materiali e immateriali, mantenendo il loro valore di iscrizione, così come risultante dall'ultimo bilancio annuale regolarmente approvato. La quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all'esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno.

7-ter. I soggetti che si avvalgono della facoltà di cui al comma 7-bis destinano a una riserva indisponibile utili di ammontare corrispondente alla quota di ammortamento non effettuata in applicazione delle disposizioni di cui al medesimo comma. In caso di utili di esercizio di importo inferiore a quello della suddetta quota di ammortamento, la riserva è integrata utilizzando riserve di utili o altre riserve patrimoniali disponibili; in mancanza, la riserva è integrata, per la differenza, accantonando gli utili degli esercizi successivi.”

Dato che l’agevolazione riguarda gli esercizi in corso al 31/12/2024, i soggetti con l’esercizio coincidente con l’anno solare, alla data di entrata in vigore della legge, non hanno la possibilità di utilizzare tale agevolazione, visto che i bilanci, salvo casi eccezionali, sono stati già approvati e quindi non sono oggetto di possibili modifiche. Quindi la norma evidentemente riguarda solo i soggetti con esercizio sociale non coincidente con l’anno solare, il cui bilancio relativo all’esercizio in corso al 31.12.2024 non risulti ancora approvato, i quali, quindi, possono ricorrere alla sospensione degli ammortamenti.

 

2. La sospensione degli ammortamenti

La norma agevolativa ha sollevato sin dall’origine un vivace dibattito: in particolare, vi sono state diverse interpretazioni sulle conseguenze dell’applicazione della norma, che deroga espressamente alle disposizioni dell’art. 2426 del codice civile e, di conseguenza, anche all’art. 2423. L’argomento ha formato oggetto di un apposito documento (OIC Interpretativo 9), intitolato Legge 13 ottobre 2020, n.126 “Disposizioni transitorie in materia di principi di redazione del bilancio -sospensione ammortamenti”.

In esso leggiamo la seguente interpretazione: “La seconda parte dell’articolo 60 comma 7-bis, muovendo dall’assunto che al minor ammortamento del bene sia associata un’estensione di un anno della sua vita utile residua, prevede che la quota di ammortamento non effettuata ai sensi del presente comma è imputata al conto economico relativo all’esercizio successivo e con lo stesso criterio sono differite le quote successive, prolungando quindi per tale quota il piano di ammortamento originario di un anno. Si tratta di casi in cui la quota di ammortamento dell’esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) non si modifica nell’importo dal momento che la vita utile del bene è stata estesa per un anno (vedi esempio 3). 

La norma non tratta il caso in cui al minor ammortamento del bene non sia associata un’estensione della sua vita utile, a causa ad esempio di vincoli contrattuali, tecnici o legislativi. In questo caso, la quota di ammortamento dell’esercizio successivo (pari al rapporto tra valore del bene ammortizzabile e vita utile residua aggiornata) si modifica nell’importo, in quanto la vita utile rimane la stessa. In questi casi, la quota di ammortamento non effettuata nel corso dell’esercizio è spalmata lungo la vita utile residua del bene aumentandone pro quota la misura degli ammortamenti da effettuare (vedi esempio 4).”

In nostri precedenti scritti[2] abbiamo sostenuto che l ’interpretazione non era condivisibile per i seguenti motivi: il minor ammortamento consentito dalla legge non è mai associato ad un’estensione della vita utile, che deve sempre essere commisurata alla residua possibilità di utilizzo. Occorre infatti osservare che, in assenza di deroghe normative, il piano d’ammortamento deve essere redatto secondo le regole dettate dall’art. 2426, comma primo, n. 2), così come interpretato dai documenti OIC 16 e 24. Esso deve essere costruito in stretta relazione alla “residua possibilità di utilizzo del cespite” e, quindi, della sua vita utile. In altre parole, se, per qualsiasi motivo, la residua possibilità di utilizzo varia, sia in aumento che in diminuzione, il piano d’ammortamento deve essere modificato di conseguenza.

La deroga ora prevista all’art. 2426 deve essere interpretata come deroga alla necessità che il periodo d’ammortamento coincida con la vita utile del cespite. Ciò significa che il prolungamento del periodo d’ammortamento rende quest’ultimo superiore alla residua possibilità di utilizzo, con l’inevitabile conseguente deroga sia al principio di prudenza, che a quello di competenza contenuti nell’art. 2423-bis: ogni altra diversa interpretazione sarebbe contraddittoria. Ma c’è di più: il legislatore dispone le modalità di redazione del piano d’ammortamento, prevedendo espressamente che la durata del piano sia maggiore di quella originariamente stabilita, che avrebbe dovuto per legge essere commisurata alla residua possibilità di utilizzazione. Lo scopo della normativa è proprio quello di consentire all’impresa di continuare ad utilizzare i criteri di valutazione degli immobilizzi adottati nell’esercizio precedente, senza tener conto degli eventi successivamente verificatisi, fra i quali, ovviamente, anche la diminuita residua possibilità di utilizzo, dovuta a qualsiasi motivo. 

Infine, un’ultima osservazione: alcuni commentatori hanno sostenuto che, se non vengono imputati gli ammortamenti al conto economico e, quindi, il valore di iscrizione degli immobilizzi a fine esercizio resta uguale a quello presente all’inizio, dovrebbe risultare che il “valore” degli immobilizzi è inferiore a “quello determinato secondo i numeri 1) e 2)” dell’art. 2426 e, quindi, si dovrebbe rilevare una svalutazione che annullerebbe il vantaggio concesso dalla deroga. A nostro avviso, l’affermazione non è condivisibile: secondo la chiara disposizione del codice, il confronto va effettuato fra il “valore” riconosciuto al cespite sulla base di varie considerazioni lasciate alla discrezionalità tecnica del redattore del bilancio e “quello determinato secondo i numeri 1) e 2) dell’art. 2426”; ma il valore del cespite a fine esercizio - nel nostro caso - non è determinato secondo i numeri 1) e 2), ma, al contrario, secondo la deroga all’art. 2426. Trattasi, quindi, dell’implicita deroga anche al n. 3) del citato articolo.

Se il piano d’ammortamento originario era commisurato alla residua possibilità di utilizzo, sicuramente il valore dell’immobilizzo al lordo degli ammortamenti è «durevolmente inferiore» al valore recuperabile tramite l’uso, tutto ciò, però, è perfettamente conforme alla normativa allora vigente.

In conseguenza di questa interpretazione, il redattore del bilancio, nella verifica del valore delle immobilizzazioni tecniche materiali ed immateriali, doveva tener conto della fictio juris secondo la quale i cespiti non hanno subito diminuzioni della residua possibilità di utilizzazione.

 

3. L’attuale proroga

Questa è la conclusione alla quale siamo giunti nel 2022, anche perché erano allora vigenti altre norme che derogavano alla necessità di verificare l’esistenza dei presupposti per la continuità aziendale, agli obblighi di riduzione del capitale sociale per perdite, ecc. Attualmente, invece, tali deroghe non sono più in atto e quindi c’è il dubbio che, non iscrivendo gli ammortamenti in bilancio, pur essendo conforme alle nuove disposizioni, esso possa essere considerato non idoneo a superare il fatto che, nella sostanza, la società non è più in possesso dei requisiti per la continuità aziendale. Una simile posizione, però, risulterebbe in aperto contrasto con lo spirito e la lettera della norma di deroga all’art. 2426. Sarebbe, quindi, auspicabile, un ulteriore intervento normativo, che consenta di rendere effettivamente utilizzabile la deroga prevista.