I doveri di controllo previsti a carico dei sindaci dall'art. 2403 c.c. devono estendersi alla legittimità sostanziale dell'attività degli amministratori della società

Giulio Andreani

Le imprese che attuano un risanamento attraverso un piano attestato, un accordo di ristrutturazione o un concordato preventivo, dal quale derivano riduzioni dei loro debiti nelle misure stabilite nella proposta di concordato o negli accordi stipulati, spesso sono successivamente costrette - a causa di andamenti finanziari meno favorevoli di quelli previsti nel piano attestato, nel piano di ristrutturazione o in quello di concordato - a negoziare con i loro creditori ulteriori riduzioni dei medesimi debiti mediante separati accordi, senza ricorrere nuovamente a istituti disciplinati dalla legge fallimentare, allo scopo di adeguare, riducendola, la loro esposizione debitoria ai minori flussi di cassa che in concreto riescono a realizzare e di raggiungere così l’equilibrio finanziario e patrimoniale previsto dal piano, nonostante l’emersione di uno scostamento negativo tra l’andamento reale e quello previsto.

Mentre le sopravvenienze attive generate dalle riduzioni dei debiti prodotte dagli accordi connessi a un piano attestato, dalla omologazione dell’accordo di ristrutturazione o dalla omologazione del concordato sono pacificamente detassate in virtù del comma 4-ter dell’art. 88 del Tuir, altrettanto non può dirsi con riguardo a quelle discendenti da intese raggiunte successivamente con singoli creditori e questo costituisce un ostacolo al risanamento delle imprese, venendo il beneficio dell’ulteriore esdebitazione ridotto delle imposte sui redditi che su tale esdebitazione si rendono dovute, seppur con un necessario distinguo a seconda che ciò accada nell’ambito di un concordato con cessione dei beni ovvero nell’ambito di un altro tipo di concordato o accordo di ristrutturazione.

Infatti, in merito alle sopravvenienze attive conseguite successivamente alla omologazione del concordato con cessione dei beni, l’Agenzia delle Entrate ha affermato che esse “concorrono interamente alla formazione della base imponibile IRES ai sensi dell’art. 88 del Tuir. Ciò in quanto si tratta di componenti di reddito che, sebbene conseguite in fase di esecuzione di concordato, esulano dall’originario concordato omologato”, ovverosia sopravvenienze attive che maturano sì nella procedura, non per effetto della omologazione del concordato, bensì a seguito di atti transattivi successivamente stipulati (risposta a interpello n. 201/2022). E se l’Agenzia ha affermato ciò con riguardo alle sopravvenienze da esdebitazione discendenti da un concordato con cessione dei beni, deve ritenerlo, a maggior ragione, con riguardo a quelle che vengono generate da un concordato di altro tipo o nell’ambito degli altri due istituti sopra menzionati (piano attestato e accordo di ristrutturazione).

A dire il vero, da un punto di vista strettamente letterale, il comma 4-ter del citto art. 88 non subordina in alcun modo la detassazione delle sopravvenienze a una causa specifica, limitandosi a stabilire che, ai fini del reddito d’impresa: (i) “non si considerano … sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo liquidatorio”; e (ii) “in caso di concordato di risanamento, di accordo di ristrutturazione omologato … ovvero di un piano attestato … la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza per la parte che eccede le perdite pregresse e di periodo”. La riduzione dei debiti, a cui si riferisce la detassazione prevista dalle due disposizioni che precedono, intervenendo nel corso della procedura concordataria (se le espressioni “in sede” e “in caso” significano “nel corso”), potrebbe quindi essere ricondotta nel campo di applicazione di tale norma. Tuttavia, per poter affermare ciò bisogna dilatare la portata di tali espressioni, attribuendo loro il significato appunto di “nel corso” o di “nel contesto”, privilegiando il profilo temporale a quello causale, secondo cui le espressioni “in sede” e “in caso” significano invece “per effetto”, senz’altro da preferire alla luce della ratio della disposizione.

 

A questo riguardo occorre infatti considerare che, sin dalla fase di elaborazione del Tuir (poco meno di quarant’anni fa), il legislatore decise di escludere dal concorso alla formazione del reddito le “sopravvenienze attive da esdebitazione”, conseguite in sede di concordato con cessione dei beni, perché, pur costituendo esse insussistenze del passivo, non avrebbero potuto rappresentare un indice di capacità contributiva, in quanto l’imprenditore, per effetto di tale tipo di concordato, perde il possesso di tutti i suoi beni (senza proseguire l’attività economica) e la procedura si chiude senza alcun suo arricchimento patrimoniale, tranne che in caso di realizzo delle attività per un importo maggiore di quello integrale dei debiti, vale a dirsi tranne che a seguito della formazione di un residuo attivo, cioè di un patrimonio che, dopo il pagamento di tutti i debiti, rimane nella disponibilità dell’impresa debitrice.

In altri termini, allo scopo di fornire una soluzione normativa a una querelle sorta in dottrina e in giurisprudenza, con l’emanazione del Tuir, il legislatore decise di sancire espressamente l’irrilevanza reddituale del suddetto componente reddituale. Come si legge nella relazione di accompagnamento allo schema di Testo Unico, tuttavia, “allo scopo di non rendere più difficoltoso il concordato stesso” e, quindi, con dichiarata finalità agevolativa/esentativa, fu deciso di estendere la detassazione anche alla riduzione dei debiti che si origina nel concordato preventivo senza cessione dei beni, cioè anche nelle forme di concordato in cui non si verifica uno spossessamento in capo all’impresa debitrice (la medesima detassazione è stata poi estesa, in tempi più recenti, alle sopravvenienze conseguite per effetto di piani attestati e accordi di ristrutturazione dei debiti).

La detassazione delle sopravvenienze attive da esdebitazione prevista dall’art. 88 del Tuir, indipendentemente dalle differenze di trattamento stabilite relativamente all’utilizzo di eventuali perdite a seconda che le riduzioni di debiti sorgano in un concordato di risanamento o meno (questione che di per sé non rileva ai fini di cui trattasi), trae pertanto origine da due diversi presupposti:

a)        quella delle sopravvenienze realizzate nell’ambito di un concordato con cessione dei beni, dalla insussistenza di capacità contributiva da parte dell’impresa debitrice che le consegue, in capo alla quale non si manifesta alcun possesso di reddito, e quindi dalla insuscettibilità delle stesse di essere sottoposte a tassazione sulla base delle regole generali che presiedono all’imposizione personale sul reddito;

b)        quella delle sopravvenienze realizzate nell’ambito di un concordato senza cessione dei beni (in particolare in continuità), di un accordo di ristrutturazione e di un piano attestato, dalla volontà del legislatore di disporre l’irrilevanza di tali componenti reddituali ai fini fiscali mediante la concessione di un’agevolazione, sebbene non ne manchi, sulla base delle regole generali, il presupposto impositivo.

Ciò precisato, lo stato dell’arte è quindi il seguente:

1)        le sopravvenienze attive discendenti dalla omologazione di qualsiasi tipo di concordato e dall’accordo di ristrutturazione dei debiti, nonché per effetto di piani attestati sono sempre detassate a norma del comma 4-ter dell’art. 88 del Tuir, nel senso che in ogni caso non generano imposte da pagare;

2)        le sopravvenienze attive discendenti da accordi conclusi dal debitore singolarmente con i creditori successivamente alla omologazione del concordato con cessione dei beni sono, secondo l’Agenzia delle Entrate (risposta a interpello n. 201/2022), tassabili ma alla luce della ratio del citato comma 4-ter sono da considerare anch’esse detassate, poiché, per quanto esposto sub a), non sussistono comunque i presupposti della loro imposizione, la quale può avere luogo solo in presenza di un eventuale residuo attivo e nei limiti dell’ammontare dello stesso;

3)        le sopravvenienze attive discendenti da accordi conclusi dal debitore singolarmente con i creditori successivamente alla omologazione di un concordato senza cessione dei beni o di un accordo di ristrutturazione dei debiti, nonché successivamente agli accordi connessi a un piano attestato, concorrono sempre a formare il reddito d’impresa tassabile, poiché l’impresa debitrice non subisce in tal caso alcun spossessamento e il presupposto impositivo previsto per la generalità delle sopravvenienze attive dal comma 1 dell’art. 88 del Tuir viene regolarmente integrato;

4)        le sopravvenienze attive discendenti dalle modifiche sostanziali che, dopo l’omologazione degli accordi, ai sensi del comma 8 dell’art. 182-bis L. F., l’imprenditore può apportare al piano, al fine di assicurare l’esecuzione degli accordi che – sulla base di quel piano – ha stipulato con i suoi creditori, richiedendo all’attestatore indipendente il rinnovo della propria relazione, sono sempre detassate a norma del comma 4-ter dell’art. 88 del Tuir, nel senso che in ogni caso non generano imposte da pagare.

Le sopravvenienze attive indicate sub 3) - come peraltro anche quelle indicate sub 2) stando all’interpretazione, seppur non condivisile, espressa dall’Agenzia delle Entrate - creano quindi oneri fiscali che rendono più difficoltoso il risanamento delle imprese in crisi ed è pertanto opportuno che, per il medesimo scopo per il quale è stata prevista la detassazione delle sopravvenienze “classiche” indicate sub 1), con finalità agevolativa venga loro estesa la medesima detassazione prevista per queste ultime, attraverso una modifica del menzionato comma 4-ter del Tuir. Sarebbe a tal fine sufficiente precisare che: non si considerano sopravvenienze attive le riduzioni dei debiti dell’impresa conseguite per effetto della omologazione del concordato preventivo e dell’accordo di ristrutturazione né quelle conseguite nei cinque anni successivi, relativamente ai medesimi debiti, a seguito di accordi successivamente stipulati, anche singolarmente, dall’impresa con i suoi creditori, purché tali accordi siano indispensabili al fine di permettere la regolare attuazione del piano di cui agli articoli 161 e 182-bis della legge fallimentare (ovvero di cui agli articoli 87 e 57 del Codice della crisi e dell’insolvenza) e ciò risulti da un’apposita attestazione asseverata con giuramento rilasciata da un professionista indipendente.

Non v’è chi non veda come l’insorgenza di sopravvenienze tassabili, e quindi anche quella dei relativi oneri fiscali, atti a pregiudicare il risanamento dell’impresa, possa essere evitata senza incertezze interpretative se gli accordi aggiuntivi con i creditori vengono perfezionati nell’ambito di un (nuovo) piano attestato, di un (nuovo) accordo di ristrutturazione dei debiti o di una modifica degli accordi originari attuata ai sensi del comma 8 dell’art. 182-bis L.F.; tuttavia non sempre il ricorso a tali istituti in via integrativa è operativamente possibile, soprattutto se gli accordi aggiuntivi fanno seguito a un concordato preventivo, e quindi, in questi casi, senza una modifica legislativa il problema resta.